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L' ammortamento delle immobilizzazioni materiali Aspetti
civilistici, contabili e fiscali: la rappresentazione in bilancio delle
immobilizzazioni materiali e del relativo ammortamento; i problemi di
contabilizzazione.
a) Costi Ammortizzabili b) Piano d'ammortamento c) Disciplina civilistica e) Riserva per rinnovi f) scritture e procedure g) Costo pluriennale h) Ammortamento fiscale
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I beni strumentali si
contraddistinguono dagli altri beni utilizzati nell’economia dell'azienda per
il durevole contributo da essi fornito alla produzione e alla gestione dell’impresa. La caratteristica principale
di tali beni è quella di incorporare una potenzialità di servizi produttivi
che saranno gradualmente resi durante l'arco temporale di svolgimento della loro
vita utile. I costi d’acquisizione
relativi ai beni strumentali non possono venire imputati per intero all'
esercizio nel quale sono sostenuti, l'utilità che da tali beni si ricava non
viene ad esaurirsi in quell’esercizio, ma si estende a tutti gli esercizi e va
quindi ripartito, di regola, a carico degli esercizi nei quali essi saranno
passibili di utilizzazione economica. In un sistema di bilancio ha
valori storici, i beni strumentali danno origine quindi ai cosiddetti costi
ammortizzabili. I costi sostenuti per
l'acquisizione dei beni materiali diventano ammortizzabili solo se i fattori
produttivi sono strumentali (impianti industriali, macchine e utensili,
fabbricati commerciali ecc.) per l'impresa che li ha acquistati. Se i beni non
sono strumentali (fabbricati civili), non vi è un’utilità ripetuta del bene
e il loro costo non può quindi essere ripartito tra più esercizi, ma deve
essere imputato all'esercizio in cui è sostenuto, fatte salve deroghe
particolari. Il costo di un bene non è
ammortizzabile per la sua natura (semplicemente perché impianto o macchinario),
ma per la funzione (destinazione all’attività produttiva) che esso assume
nell'esercizio dell'impresa. Infatti, è evidente che un automezzo non diventa
strumentale per l’impresa che lo costruisce o che lo acquista per destinarlo
alla vendita, mentre assume carattere di strumentalità ed il suo costo diventa
ammortizzabile, quando l'automezzo è acquistato da un'azienda che lo destina al
trasporto di beni e persone. I costi ammortizzabili sono dati dal valore dei beni
strumentali che si consumano o si deprezzano col tempo, in altre parole dal
costo delle immobilizzazioni (materiali ed immateriali) la cui utilizzazione è
limitata nel tempo. I costi pluriennali relativi a
fattori produttivi non consumabili, quali i terreni, non sono soggetti ad
ammortamento, salvo siano adibiti a cave o a miniere in quanto: · strumentali per la produzione e la vendita dei beni
dell'impresa ; · oggetto di consumo e
deperimento. Gli investimenti aziendali in
fattori produttivi durevoli avendo una durata limitata nel tempo partecipano
alla formazione del reddito dei vari esercizi in cui avviene il loro utilizzo
mediante quote di ammortamento, che rappresentano la parte di costo attribuibile
a ciascuno dei detti esercizi. La procedura di ammortamento
di un bene strumentale consiste nella ripartizione del suo valore su un numero
di esercizi pari alla sua vita utile. La relazione governativa al
decreto legislativo 9/4/1991, n. 127, d’attuazione della IV direttiva CEE a
commento dell'art. 2426 del Codice civile con cui si stabilisce che il costo
delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere
ammortizzato "sistematicamente", così recita: “L'avverbio sistematicamente
mira ad evitare che gli ammortamenti siano accelerati o rallentati nei vari
esercizi secondo la convenienza, anziché essere effettuati in conformità a
piani appositamente prestabiliti”. L'avverbio sta però ad
indicare che l'ammortamento deve essere impostato in modo tale che le quote
siano effettuate per importi costanti. Essendo inoltre possibile che
i piani di ammortamento possano essere modificati per il mutare dei piani
aziendali di utilizzazione dei cespiti, è consentita la correzione dei criteri
e dei coefficienti applicati per la strutturazione originaria del piano
imponendone però la motivazione nella Nota Integrativa. Il concetto d’ammortamento
assume diversi significati a seconda che si considerano il suo aspetto
economico, il suo aspetto finanziario oppure quello contabile. Sotto il profilo: · tecnico-economico,
l'ammortamento evidenzia il costo dovuto alla perdita del valore delle
immobilizzazioni, durante un certo intervallo di tempo, per il loro logorio
fisico determinato dall'uso e/o dall'obsolescenza; · nell'ottica finanziaria la
principale funzione delle quote di ammortamento è quella di individuare, cioè
di misurare, la quota di risorse monetarie affluite all'azienda tramite i ricavi
e destinata a coprire una quota dell'investimento attuato nelle immobilizzazioni
tecniche e pertanto l'ammortamento rappresenta una fonte o strumento di
autofinanziamento (improprio) che permette all'azienda di procurarsi una certa
liquidità per effetto dell'imputazione nel Conto economico di costi d'esercizio
non accompagnati da uscite finanziarie, contrapponibili ai ricavi monetari
derivanti dalla vendita. Infatti, tanto maggiori sono
gli ammortamenti imputabili ad un esercizio, tanto minore è il risultato del
prodotto attribuibile allo stesso (utile d'esercizio) e quindi minori sono
i dividendi distribuiti agli azionisti oltre un minor carico fiscale per
l'esercizio in questione. Pertanto, attraverso la
procedura dell'ammortamento l'azienda (sempre che i ricavi siano superiori ai
costi) ricostruisce i mezzi finanziari che erano a suo tempo serviti per
l'acquisto dei beni strumentali e quindi si mette in condizione di poterli sostituire al termine della loro vita utile. · dal punto di vista contabile
l'ammortamento è un processo di ripartizione del costo iniziale di una
immobilizzazione tra gli esercizi in cui essa partecipa ai processi produttivi. L'ammortamento diventa quindi
un metodo sistematico di reintegrazione economica del capitale investito in
immobilizzazioni, riducendo l'ammontare dell'utile d'esercizio. Gli elementi necessari per la
redazione di un piano di ammortamento L’ammortamento ha inizio
nell'esercizio in cui il cespite è disponibile e pronto all'inserimento
nell'organizzazione produttiva aziendale. E' bene precisare che
l'ammortamento va rilevato per ciascun bene, nella quota ritenuta congrua, anche
se l'azienda ha subito una perdita. Ai fini della veridicità del bilancio, e
secondo corretti principi contabili, le quote d’ammortamento non devono essere
manovrate per alterare i risultati d'esercizio. La redazione del piano
richiede la conoscenza dei seguenti elementi a) il valore da
ammortizzare: è costituito dalla differenza tra il costo sostenuto e il
presumibile valore netto di realizzo al termine del periodo di vita utile del
bene, purché apprezzabile e stimabile in termini monetari;
b) la vita utile del
cespite: va considerata la sua durata economica, spesso inferiore a quella
fisica, determinata tenendo conto del logorio fisico, dell'obsolescenza connessa
ai cambiamenti tecnologici, delle politiche di manutenzione, dell'adeguatezza
alle dimensioni aziendali e all'organizzazione produttiva e d’ogni altro
fattore ambientale, economico o legale che possa incidere sull'uso del bene da
ammortizzare. La vita utile deve essere
periodicamente esaminata per accertare che non vi siano cambiamenti rispetto alle condizioni
originarie della sua stima; c) i criteri di ripartizione
del valore da ammortizzare: i metodi con cui si calcolano le quote di
ammortamento da riferire ai singoli esercizi devono essere razionali e
sistematici. Il metodo a quote costanti, è il più diffuso e di facile
applicazione e si fonda sull'ipotesi che l'utilità del cespite si ripartisce
nella stessa misura su ogni anno di vita utile del bene. Tali quote si determinano
dividendo il costo da ammortizzare per il numero d’anni corrispondente alla
durata economica del bene, oppure applicando al valore da ammortizzare sempre la
medesima percentuale d’ammortamento.
I principi contabili
considerano accettabile anche il metodo a quote decrescenti nell'ipotesi di beni
che hanno una maggiore utilità nei primi anni di vita, mentre la stessa si
riduce successivamente a causa del diminuire dell'efficienza tecnica e del
maggior peso dei costi di manutenzione; scartano invece i metodi a quote
crescenti o variabili in funzione di parametri quantitativi. Le quote decrescenti possono
essere calcolate con il procedimento aritmetico o applicando una percentuale costante di ammortamento al valore
residuo del costo da ammortizzare, esistente all'inizio di ogni esercizio. La disciplina civilistica
dell'ammortamento
Il codice civile non
stabilisce alcun criterio particolare di ammortamento; anche se impone che tale
processo debba essere eseguito in relazione alla residua possibilità di
utilizzazione delle immobilizzazioni immateriali e materiali e nel rispetto del
principio generale della prudenza. La facoltà di valutare la
quota annuale di ammortamento deve perciò essere esercitata dagli
amministratori con razionalità e
in conformità alla norma generale dello stesso codice civile che richiede la
presentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e
del risultato economico dell'esercizio. Il calcolo delle quote di
ammortamento delle immobilizzazioni materiali va effettuato valutando tutte le
varie cause tecniche ed economiche ordinarie che hanno determinato il
deprezzamento del bene strumentale nel periodo, anche quando viene a mancare un
utile d'esercizio. Infatti, i beni strumentali
sono soggetti ad un deprezzamento continuo al quale occorre far fronte mediante
il processo di ammortamento. Più precisamente il valore
dei beni strumentali si riduce per tre forme di deperimento: a) deperimento fisico
(senescenza): è riferito allo sfruttamento dell'immobilizzazione. Ha luogo per logorio fisico
derivante dall'uso e per la crescente incidenza di guasti che provocano un
utilizzo irregolare del bene con rendimenti e volumi di produzioni minori. Si può manifestare
gradualmente o improvvisamente e dipende da una molteplicità di fattori
(mancanza di manutenzione preventiva ecc.). Il deperimento dipende anche
dall'invecchiamento del bene strumentale che, indipendentemente dalla sua utilizzazione, si deprezza con
il semplice decorrere del tempo; b) deperimento economico
(obsolescenza): è determinato dal progresso tecnologico che introduce
immobilizzazioni tecniche aventi caratteristiche di rendimento migliori le quali
consentono di diminuire i costi unitari di produzione; c) inadeguatezza: si ha quando
un bene strumentale non è ritenuto più idoneo a soddisfare le necessità del
sistema produttivo nel quale è inserito. In questi casi
l'immobilizzazione tecnica deve essere sostituita o destinata ad altra
utilizzazione. Nella pratica aziendale, s’incontrano,
però, delle serie difficoltà per l'individuazione dell'entità delle quote di
ammortamento riferite ai fattori pluriennali. Infatti, è difficile
stabilire le percentuali del deperimento e quello del consumo, traducendole poi
in cifre assolute. Si procede, quindi, a delle congetture che, per loro natura,
sono caratterizzate da una soggettività più o meno marcata, anche se l'art.
2427 c.c. impone agli amministratori di indicare nella Nota Integrativa i
criteri seguiti per il calcolo degli ammortamenti, come pure le eventuali
modifiche rispetto a quelli adottati nel periodo precedente. L'ammortamento è il risultato
di un processo di congettura, cioè di una divisione ragionata di un valore
comune a più esercizi costituenti la durata economica del costo pluriennali. Accade molto spesso che il
rinnovo di un bene strumentale comporti il sostenimento di una spesa superiore
al costo storico originario del bene sostituito, sia perché il nuovo bene ha in
genere caratteristiche tecnologiche più avanzate e sofisticate e una migliore
capacità produttiva. L'azienda, in funzione dei
maggiori futuri esborsi, può seguire una politica di minore distribuzione di
utili, destinando nel tempo quote del reddito dei vari esercizi alla
costituzione e al successivo incremento di una riserva per rinnovi di beni
materiali. La riserva per rinnovi è una
riserva straordinaria e appare in bilancio nel patrimonio netto come sottovoce
della voce A VII
“Altre riserve”. La destinazione di una quota
di utile ad una riserva per rinnovamenti costituisce
una fonte di autofinanziamento proprio. Le scritture contabili dell'ammortamento Le scritture contabili di
ammortamento trasferiscono quote di costi dai conti accesi ai costi pluriennali
ai conti accesi ai costi d'esercizio. Procedimento contabile di rilevazione in bilancio. Come già sappiamo
l'ammortamento si rileva in contabilità generale con il procedimento indiretto
o fuori conto, accreditando le quote di ammortamento nei conti economici accesi
ai fondi di ammortamento, che accolgono rettifiche dei costi pluriennali. Per quanto concerne la
rappresentazione in bilancio, nel Conto Economico gli ammortamenti dei beni
materiali vengono iscritti tra i costi di produzione, alla voce B 10) b) “ammortamenti
delle immobilizzazioni materiali”; eventuali svalutazione (dovute a diminuzioni
durevoli di valore) vanno iscritte alla voce B 10) c) “altre svalutazioni delle immobilizzazioni”. Se il bilancio è redatto
secondo le modalità ordinarie, le immobilizzazioni devono essere iscritte nello
Stato patrimoniale al netto dei
fondi ammortamento e dei fondi svalutazione, mentre questi appaiono indicati
nella Nota integrativa. In contabilità generale, la
quota di ammortamento determina per
ciascun gruppo di immobilizzazioni: in Dare del conto “Ammortamenti”,
conto economico acceso alle variazioni d'esercizio, la quota di costo di
competenza del periodo considerato; in Avere del conto “Fondo
ammortamento”, conto economico acceso alle immobilizzazioni considerate, una indiretta rettifica. Il fondo ammortamento è la sommatoria delle quote di
ammortamento effettuate fino ad un dato esercizio di vita utile del bene
strumentale, mentre la differenza tra il costo pluriennale e il totale delle quote di ammortamento
evidenziate nel rispettivo fondo si
denomina valore residuo da ammortizzare o valore contabile. La rilevazione indiretta
dell'ammortamento fornisce inoltre i dati necessari per la redazione della Nota
integrativa del bilancio, la quale deve evidenziare i movimenti delle
immobilizzazioni, specificando tra l'altro per ciascuna voce: ·
il costo
originario; ·
i
precedenti ammortamenti; ·
gli
ammortamenti dell'esercizio. Costi pluriennali interamente ammortizzati. Quando un costo pluriennale è
interamente ammortizzato e il bene viene ancora utilizzato nell'ambito della gestione d'azienda, è buona
regola lasciar ancora comparire le poste relative nella contabilità aziendale, anche se non influiscono più
nella determinazione del risultato del prodotto. In questo modo si riesce a
fornire una rappresentazione più completa e verosimile dell'aspetto
patrimoniale di cui si avvale l'azienda. Viceversa, nel caso in cui il
bene strumentale venga distolto dal processo produttivo, si dovranno attuare le
scritture in P.D. di eliminazione dal sistema dei valori azienda, sia del valore
ammortizzato che delle quote di ammortamento imputate agli esercizi precedenti. Le norme fiscali relative all'ammortamento Le quote di ammortamento dei beni strumentali sono deducibili fiscalmente a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene. La deduzione è ammessa in
misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei
coefficienti stabiliti con decreto del Ministero delle finanze del 31/12/1988,
applicati secondo le modalità indicate dal T.U.I.R.. I coefficienti sono stabiliti
per categoria di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e
consumo nei vari settori produttivi. Il coefficiente di
ammortamento del primo esercizio deve essere ridotto alla metà della quota
ordinaria massima stabilita dalla tabella ministeriale per la specifica
attività. Le norme consentono di rendere
flessibile, modulata e articolata la determinazione delle quote di ammortamento
deducibili in ciascun esercizio. Infatti, il valore della quota
di ammortamento ordinario può essere modificato con: · l'ammortamento intensivo o
accelerato: la quota di
ammortamento ordinaria può essere aumentata in qualunque esercizio in relazione
alla più intensa utilizzazione del cespite rispetto alla norma del settore
economico di appartenenza dell'azienda. L'eventuale più intenso
sfruttamento deve essere adeguatamente dimostrato e documentato agli uffici
fiscali; · l'ammortamento anticipato: la
quota accantonata nel primo
esercizio di entrata in funzione
dei cespiti e nei due successivi può
essere elevata fino a due volte la quota di ammortamento ordinaria. In questo caso non è
necessaria una più intensa utilizzazione del bene strumentale né le formalità
previste per l'ammortamento intensivo. Se il coefficiente ordinario
è stabilito nella misura del 15% del costo, l'ammortamento complessivamente
deducibile può giungere fino al 30%, con una quota aggiuntiva del 15% a titolo
di ammortamento anticipato. E' evidente che per il primo esercizio la quota di ammortamento
deducibile verrà contenuta nel limite di due
volte la metà della quota di
ammortamento ordinario. In altre parole, se la quota
ordinaria è del 10%, nel primo esercizio, la quota massima deducibile, potrà
arrivare fino al 10% (5%+5%); analogamente se la quota ordinaria è del 12% la
quota massima deducibile nel primo esercizio potrà arrivare fino al 12% (6% +
6%). Se si acquistano beni
strumentali già utilizzati da altri soggetti (beni strumentali usati),
l'ammortamento anticipato può essere calcolato e dedotto soltanto un volta e
precisamente nell'esercizio di entrata in funzione del bene strumentale. La normativa fiscale
sull'ammortamento anticipato costituisce lo strumento con cui lo Stato incentiva
le imprese ad effettuare nuovi investimenti e a rinnovare i beni strumentali,
consentendo loro, attraverso la maggiorazione delle quote di ammortamento, di
differire il pagamento delle imposte sul reddito. Agli effetti della trasparenza
del bilancio e del rispetto dei principi contabili, quando si applica
l'ammortamento anticipato si possono verificare due casi: a) se l'ammortamento
anticipato si determina per necessità (anticipato proprio) in quanto la quota
di ammortamento ordinario non è civilisticamente adeguata in relazione al
deperimento e al consumo subito da bene e al suo possibile utilizzo futuro,
l'intero ammontare dell'ammortamento (ordinario + anticipato) viene: - nello Stato Patrimoniale,
portato in deduzione del valore dell'immobilizzazione materiale; - nel Conto Economico,
iscritto tra i costi di produzione, alla voce B10) b) “Ammortamento” delle
immobilizzazioni materiali; b) se l'ammortamento
anticipato si determina esclusivamente per opportunità (anticipato improprio) cioè
per usufruire del differimento delle imposte, ai fini di una
rappresentazione veritiera e corretta della
situazione aziendale l'intero ammontare dell'ammortamento (ordinario +
anticipato) viene accantonato per destinazione di una quota di utile a specifica
riserva. In contabilità generale si
rileva perciò la quota dell’ammortamento ordinario relativa all’esercizio in cui si
riferisce mentre nell’esercizio successivo, per delibera assembleare
considerato che vengono intaccati i diritti dei soci rispetto la destinazione
dei dividendi, si rileva l’accantonamento di una quota utile per l’ammortamento
anticipato imputabile fiscalmente all esercizio precedente. Ne segue che l'ammortamento
anticipato proprio rende più breve il tempo di recupero del costo storico
dell'immobilizzazione materiale, dando un pieno riconoscimento civilistico al
maggior deprezzamento del bene strumentale, mentre l'ammortamento anticipato
improprio , visto come un beneficio fiscale per l'azienda, produce solamente un
differimento del carico fiscale di competenza dell'esercizio. Quando l'ammortamento
anticipato si calcola per opportunità fiscale, bisogna accantonare nel Fondo
per imposte quella parte delle imposte di competenza che risulta differita e che
verrà pagata negli esercizi successivi. Dal punto di vista civilistico
è necessario verificare se la quota di ammortamento deducibile fiscalmente è
di competenza dell'esercizio. Possono verificarsi due casi: 1) la quota di ammortamento
" fiscale " coincide con la quota civilisticamente di competenza
dell'esercizio, cioè con il deprezzamento subito dal bene, tenuto conto non
solo del deperimento e dell'obsolescenza ma anche delle possibilità di utilizzo
futuro; in tale caso la quota di ammortamento anticipato, si imputata al Conto
economico tra i costi di produzione sotto la voce Ammortamenti è portata in Stato patrimoniale in
deduzione del valore del bene a cui
si riferisce, viene detta propria; l'importo affluito nel Conto economico è
interamente deducibile; 2) la quota di ammortamento
" fiscale " eccede la quota civilisticamente di competenza
dell'esercizio (ciò accade generalmente in caso di applicazione
dell'ammortamento anticipato ai fabbricati) iscritta nel Conto economico per
sola opportunità fiscale, determinato secondo le esigenze civilistiche; la
quota eccedente l'importo ammesso fiscalmente costituisce un costo non
deducibile e determina, in sede di redazione della dichiarazione dei redditi,
una variazione aumentativa del reddito di bilancio, cioè un componente positivo
del reddito fiscale, viene chiamata impropria. Le rilevazioni contabili
dell'ammortamento anticipato improprio sono uguali a quelle dell'ammortamento
anticipato proprio; vi è solo l'obbligo di calcolare le “imposte latenti”
per indicarle nella Nota Integrativa. 3) l'ammortamento calcolato
usufruendo della normativa fiscale (è quindi anche quando possibile,
dell'ammortamento anticipato) risulta superiore all'importo dell'ammortamento
che sarebbe civilisticamente corrretto; in questo caso si ha inquinamento del
bilancio in quanto la norma fiscale condiziona la deducibilità degli
ammortamenti alla loro iscrizione in Conto Economico e quindi l'impresa è
costretta ad alterare il risultato economico dell'esercizio iscrivendo nel
bilancio un costo superiore a quello reale; · l'ammortamento ridotto e
insufficiente: il periodo di
ammortamento può essere allungato calcolando quote di ammortamento inferiore a
quelle ordinarie e attuando il recupero della differenza nei periodi di imposta
successivi al termine del normale periodo di ammortamento ( ammortamento ridotto
). Tuttavia, se l'ammortamento
fatto in un periodo di imposta è inferiore alla metà nella misura ordinaria,
il minore ammontare tra quanto dedotto e la soglia del 50% non concorre a
formare la differenza ammortizzabile, a meno che non dipenda dalla effettiva
minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore (
ammortamento insufficiente o penalizzato ); · l'ammortamento integrale: le
imprese che adottano la contabilità ordinaria possono portare per intero a
carico dell'esercizio i costi sostenuti per l'acquisto di immobilizzazioni
tecniche del valore unitario non
superiore a lire 1000000. E' questo il limite
quantitativo per poter considerare il costo di questi piccoli beni strumentali
come un costo di esercizio, anziché un costo pluriennale. La deducibilità di tali beni
in unica soluzione è una facoltà e non un obbligo, quindi anche per essi è
possibile effettuare l'ammortamento applicando le regole generali.
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