Titolo I beni a fecondità ripetuta
Fonti
Principio contabile C.N.D.C.R. n. 16 (Le immobilizzazioni materiali)
I.A.S. n. 16 (La contabilizzazione delle immobilizzazioni tecniche)
Art. 2424 c.c. (Contenuto dello Stato Patrimoniale) Tribunale di Napoli, 8 aprile 1989 (Anche le società che svolgono attività miste di gestione e di costruzione e compravendita di immobili, o che perseguono esclusivamente gli ultimi due scopi, possono destinare alcuni dei beni prodotti anziché alla alienazione ad un investimento durevole. Questi cespiti possono dunque essere patrimonializzati e cioè destinati alla locazione e come tali iscritti e valutati in bilancio)
Corte d'Appello di Milano, 22 ottobre 1993 (Sulla premessa che nel bilancio dell'impresa commerciale i beni rilevano non per la loro tipologia giuridica ma per la destinazione funzionale che ricevono nell'azienda, gli immobili che una società immobiliare abbia in portafoglio, e che formino oggetto del commercio tipico dell'impresa, debbono essere appostati non quali immobilizzazioni materiali, bensì alla stregua di merci, ossia come attivo circolante; con ciò che ne consegue in ordine al diverso criterio di valutazione da adottarsi).
Sintesi
Nella presente voce devono essere ricompresi tutti i beni mobili e immobili che sono destinati ad essere utilizzati in maniera durevole dall'organizzazione dell'impresa. A questo proposito si parla anche di "beni a fecondità ripetuta", al fine di distinguere questi beni dai "beni a fecondità semplice" (le rimanenze). La nozione di immobilizzazione non fa riferimento quindi alla tipologia di bene preso in considerazione, ma si riferisce alla "destinazione" del bene all'interno del processo produttivo. Questa definizione perciò esclude da questa categoria tutti quei beni che vengono acquistati con il solo obiettivo di essere trasformati e rivenduti: questi beni devono essere classificati tra le disponibilità, nella voce delle rimanenze. Devono inoltre essere indicati tra le disponibilità i cespiti, che, pur essendo stati utilizzati nel processo produttivo, alla data di redazione del bilancio siano stati destinati all'alienazione. I beni compresi in questa categoria partecipano al processo produttivo (cioè alla produzione dei beni e dei servizi che formano l'oggetto dell'attività dell'impresa) e concorrono alla formazione del reddito attraverso il processo di ammortamento.
gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Definizione e contenuto
titolo Contenuto minimo della voce
Fonti
Art. 2424 c.c. (Contenuto dello Stato Patrimoniale)
Cassazione, 28 maggio 1993 (È illegittima l'omessa iscrizione in bilancio di beni di rilevante valore intestati simulatamente alla società e che di fronte ai terzi appaiono appartenere alla società medesima)
Tribunale di Milano, 21 dicembre 1987 (Gli immobili dati in comodato devono essere ricompresi tra gli altri immobili, non essendo prescritta dalla legge una loro separata indicazione in bilancio).
Sintesi
Il codice civile ha previsto la seguente definizione minima delle immobilizzazioni materiali:
terreni e fabbricati: comprende tipicamente i terreni da costruzione o a destinazione agricola ed i fabbricati civili ed industriali di proprietà della società.
impianti e macchinari: in questa voce troveranno collocazione tutti gli impianti e i macchinari aziendali con un livello di dettaglio che potrà cambiare da azienda ad azienda, adattandolo alla realtà produttiva concreta. Per gli impianti appare necessario effettuare la distinzione tra impianti generici (quelli non caratteristici di una particolare fase del ciclo produttivo, ad es. gli impianti di riscaldamento e condizionamento, di illuminazione, di allarme ecc.), ed impianti specifici (cioè impiegati in particolari fasi produttive), distinguendo per questi ultimi anche i grandi impianti; per i macchinari, invece, occorre distinguere i macchinari automatici da quelli non automatici.
attrezzature commerciali e industriali: la voce contiene le attrezzature necessarie allo svolgimento della attività produttiva e commerciale, intendendo un insieme di beni strumentali non equiparabili per entità ad impianti e macchinari, e la cui durata di utilizzo è in genere minore. La classificazione esposta inquadra solo alcune delle tipologie ipotizzabili, lasciando al caso concreto l'allargamento ad ulteriori classi.
altri beni: non essendoci ulteriore specificazione del legislatore in merito alla classificazione di altre voci tipiche, di importanza non certo inferiore in alcune realtà aziendali, risulta necessario raggruppare nella voce "altre immobilizzazioni" una tipologia variegata che abbraccia un insieme di beni materiali anche diversi tra loro. Il contenuto della voce potrebbe spaziare quindi dai veicoli ai mobili ed arredi, agli imballaggi, agli altri beni inferiori al milione, alle costruzioni leggere che non sembra corretto inserire nei terreni e fabbricati riferendosi per lo più a tettoie, baracche e simili. Ricordiamo inoltre che per alcuni beni (autoveicoli, telefonini ad esempio) ed in determinate fattispecie l'IVA non detraibile risulta essere un costo che va ad incrementare il valore di iscrizione del bene che conseguentemente viene ad essere ammortizzato.
immobilizzazioni in corso e acconti, la voce in oggetto accoglie:
i costi relativi ai processi di fabbricazione interna di immobilizzazioni materiali che a fine periodo non sono ancora stati completati; essi, pertanto, non possono né essere iscritti in bilancio nella relativa voce delle immobilizzazioni materiali, né essere assoggettati ad un processo di ammortamento in quanto non ancora utilizzabili;
gli acconti versati a fornitori a fronte di immobilizzazioni materiali per le quali non è ancora avvenuto il passaggio di proprietà, o non è ancora terminato il processo di fabbricazione interna.
gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Criterio di valutazione
titolo Acquisto di immobilizzazioni da terze economie
Fonti
Art. 2426 c.c., comma 1, sub 1 (iscrizione delle immobilizzazioni al costo d'acquisto o di produzione)
Relazione ministeriale al D.P.R. 127/91
I.A.S. n. 16 (La contabilizzazione delle immobilizzazioni tecniche)
Principio contabile C.N.D.C.R. n. 16 (Le immobilizzazioni materiali)
Tribunale di Milano, 11 febbraio 1971 (Gli impianti ricevuti in conferimento devono essere valutati in bilancio secondo le stime fatte in sede di conferimento in natura)
Tribunale di Milano, 15 maggio 1980 (Il prezzo di costo deve ritenersi comprensivo del prezzo effettivamente pagato per acquistare i beni, nonché degli oneri afferenti l'acquisto e delle spese successivamente sostenute per migliorie e ampliamenti relative ai beni medesimi)
Tribunale di Belluno, 13 gennaio 1992 (Nel caso di iscrizione in bilancio di un bene immobile della società che è stato oggetto di un preliminare di vendita sospensivamente condizionato, la sua valutazione deve avvenire al costo storico e non al prezzo stabilito nel predetto preliminare e ciò perché, fino a quando non si verifichi la condizione prevista e, quindi, l'effetto traslativo del bene, non è configurabile la cessione del medesimo e quindi l'acquisizione all'attivo patrimoniale del correlativo prezzo di vendita).
Sintesi
Il codice civile prevede la valutazione delle immobilizzazioni materiali al costo di acquisto. Con riferimento al costo di acquisto da economie terze, il legislatore vi ricomprende anche i costi accessori, pertanto la configurazione viene ad essere costituita: a) dal costo principale del bene (prezzo in fattura, come da contratto o da documento equivalente), eventualmente comprensivo di IVA se indetraibile sia in maniera oggettiva che soggettiva, ed al netto di sconti; b) dagli oneri accessori di diretta imputazione, cioè dai costi connessi con l'operazione di acquisto o necessari per creare le condizioni di utilizzo del bene nell'ambito della attività di impresa.
gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Criterio di valutazione
titolo Configurazione del costo di produzione
Fonti
Art. 2426 c.c., comma 1, sub 1 (Iscrizione delle immobilizzazioni al costo d'acquisto o di produzione)
Relazione ministeriale al d.p.r. 127/91
I.A.S. n. 16 (La contabilizzazione delle immobilizzazioni tecniche) Principio contabile C.N.D.C.R. n. 16 (Le immobilizzazioni materiali)
Tribunale di Cagliari, 16 luglio 1974 (Nel prezzo di costo degli immobili, degli impianti e dei macchinari, debbono essere ricompresi tutti gli oneri accessori (interessi passivi su mutui e finanziamenti) assunti per l'acquisizione del bene)
Sintesi
Dalla definizione data dal codice civile del costo di produzione, si può delineare la configurazione del costo di produzione comprendendovi:
sicuramente i costi diretti di produzione, in pratica il costo delle materie prime, sussidiarie ed ausiliarie ed il costo della manodopera impiegata direttamente nel processo tecnico di produzione del bene, nonché la quota di ammortamento dei cespiti utilizzati in tale processo, e le altre spese (per lo più servizi esterni) ad esso direttamente correlabili;
gli altri costi (per una quota ragionevolmente imputabile al prodotto) non meglio definiti, tant'è che in proposito le posizioni dottrinarie sono contrastanti essendovi autori che, vincolandosi ai principi contabili (doc. n. 16), ritengono capitalizzabili tutte le spese generali di produzione ed altri secondo cui bisogna comunque verificare se la costruzione in economia sia un fatto occasionale per l'impresa oppure se si tratti di un'attività ricorrente e sospendere di conseguenza i costi generali di produzione solo nel caso di attività di costruzione di tipo ricorrente.
In ogni caso bisognerà confidare, come riportato nella relazione ministeriale "nella ragionevole applicazione della discrezionalità tecnica del compilatore" e nella validità delle motivazioni esposte in nota integrativa. I costi indiretti devono essere relativi al periodo di fabbricazione e devono essere stati sostenuti fino al momento in cui il bene può essere utilizzato (ma non è detto che lo sia). In ogni caso il costo di produzione dovrà essere confrontato con il valore di mercato (se si tratta di beni che sono prodotti anche da terze economie) e nel caso in cui il costo superasse il valore di mercato andrebbe svalutato per la differenza anche per evitare che l'imputazione di costi indiretti porti alla capitalizzazione di inefficienze o di sospensioni forzate accumulate nel corso del processo di produzione, che pertanto vanno spesate nell'esercizio.
gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Criterio di valutazione
titolo La capitalizzazione di oneri finanziari nel costo di produzione
Fonti
Art. 2426 c.c. 1° comma, n.1 (Possibilità di capitalizzare i costi relativi agli oneri su finanziamento)
Principio contabile C.N.D.C.R. n. 16 (Immobilizzazioni materiali)
I.A.S. 23 (Capitalizzazione di oneri finanziari)
Sintesi
Sia il codice civile che i principi contabili prevedono la facoltà di capitalizzare gli oneri finanziari relativi al finanziamento della fabbricazione (interna o esterna) delle immobilizzazioni; con ciò devono essere intesi gli oneri sostenuti a fronte di finanziamenti specifici ottenuti per la costruzione del cespite fino al momento della potenziale utilizzazione del bene, anche se questa è affidata in appalto a terzi; ciò perché evidentemente si presume che la costruzione in economia di un bene sia una attività complessa per la quale si può fare anche riferimento all'intervento esterno, senza necessariamente riferirsi ad un acquisto da terzi. Gli oneri finanziari capitalizzabili sono, come specifica la norma, relativi al periodo di fabbricazione e sostenuti fino al momento in cui il bene è pronto per essere utilizzato.
Dottrina
Favorevoli alla possibilità di capitalizzare gli oneri finanziari sono i principi contabili, i quali richiedono però il rispetto di determinati requisiti (ottenimento di un apposito finanziamento, capitalizzazione degli oneri per il solo periodo di costruzione o nella fase di acquisizione dell'immobilizzazione stessa, divieto di capitalizzare gli oneri finanziari sostenuti successivamente al momento in cui il cespite può essere messo in uso).
Parte della dottrina ritiene che la capitalizzazione possa avvenire anche in mancanza di finanziamento ad hoc, in ogni caso in cui la società sia in grado di determinare (sulla base, ad esempio, di sistemi di contabilità analitica) la quota di oneri finanziari afferenti alle costruzioni in economia (cfr. su questo punto specifico Superti Furga, Il bilancio di esercizio secondo la normativa europea, Giuffrè, 1994).
Contrario alla capitalizzazione degli oneri in caso di acquisto da terze economie il Colombo (in G.E. Colombo - G.B. Portale, Trattato delle società per azioni, UTET, 1994), sulla base del fatto che, parlando del costo di produzione, il codice prevede la possibilità di capitalizzare i costi solo per il caso della "fabbricazione", mentre non è stata fatta alcuna previsione per quanto riguarda l'ipotesi di acquisto.
Contrari alla capitalizzazione, in ogni caso, degli oneri finanziari Santesso Sostero, (Contabilità, finanza e controllo, 8/9, 1996), in quanto l'ipotesi di capitalizzazione condurrebbe necessariamente alla possibilità di avere valori delle immobilizzazioni costruite in economia differenti a seconda della modalità di finanziamento dell'azienda (gli autori fanno l'esempio limite di due impianti costruiti internamente, il primo utilizzando risorse finanziarie già presenti in azienda, il secondo sottoscrivendo un prestito per il finanziamento; il secondo impianto avrà, secondo l'impostazione dei p.c., un costo più elevato del primo, con riflessi sia sull'ammortamento degli anni successivi, sia sulla valutazione delle rimanenze).gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Criterio di iscrizione
titolo Trattamento contabile della voce immobilizzazioni in corso e acconti
Fonti
Art. 2424 c.c. (Contenuto dello stato patrimoniale)
Principio contabile C.N.D.C.R. n. 16 (Immobilizzazioni materiali)
I.A.S. 23 (Capitalizzazione di oneri finanziari)
Sintesi
Nella voce "immobilizzazioni in corso", vengono fatti confluire i costi sostenuti per opere ancora in corso. Nel caso, invece, in cui il bene materiale fosse completato nello stesso esercizio allora i costi verrebbero girati direttamente alla voce relativa al tipo di bene materiale. La valutazione delle immobilizzazioni materiali in corso segue i medesimi i criteri di valutazione delle voci a cui essi fanno riferimento, ad eccezione dell'ammortamento che non è applicabile in quanto il processo produttivo non è ancora ultimato. Per gli acconti a fornitori il valore da iscrivere è evidentemente quello nominale sostenuto o più correttamente, trattandosi comunque di crediti, quello di presunto realizzo qualora vi fossero problemi di ricuperabilità.
gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Aspetti operativi e suggerimenti
titolo Contabilizzazione delle immobilizzazioni in corso e acconti
Fonti
Art. 2424 c.c. (Contenuto dello stato patrimoniale)
Principio contabile C.N.D.C.R. n. 16 (Costruzioni in economia)
Tribunale di Milano, 13 gennaio 1983 (Non è legittima l'imputazione
integrale a conto economico della posta "costi di riparazione, manutenzione, ammodernamento e trasformazione immobili, impianti e mobili" senza alcuna contropartita nell'attivo, e senza comunque attuare alcun meccanismo contabile idoneo a ripartire quei costi tra i diversi esercizi da essi interessati)
Sintesi
Si ritiene che sia utile, al fine di semplificare le procedure di registrazione contabile, accendere un sottoconto "immobilizzazioni materiali in corso" a ciascuna voce relativa al tipo di immobilizzazione. Nell'esercizio di completamento del lavoro, il costo capitalizzato nel sottoconto "immobilizzazioni materiali in corso" sarà girato nella voce relativo alla categoria di immobilizzazioni materiali alla quale si riferisce, tenendo conto anche della quota di costi da capitalizzare sostenuti nell'esercizio stesso. Anche in relazione agli acconti da fornitori è consigliabile accendere dei sottoconti riferiti al tipo di immobilizzazione materiale che vanno ad interessarla; in ordine, invece, alla contabilizzazione del pagamento al fornitore, non vi sono problemi particolari in quanto si dovrà, al momento del riconoscimento dell'anticipo, rilevare il credito per il pagamento anticipato, mentre nel momento in cui avverrà il passaggio di proprietà o il completamento della fornitura la contabilizzazione del debito residuo verso il fornitore avverrà al netto dell'anticipo già erogato. Nel caso in cui per un acconto iscritto in bilancio sorgessero dei problemi di ricuperabilità sarà necessario, al fine di rispettare il criterio di valutazione dei crediti, iscrivere l'acconto al presunto valore di realizzo, per questo motivo si potrà fare ricorso ad un apposito fondo di svalutazione o ad una svalutazione in conto.
gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Informativa di bilancio
titolo Informazioni richieste in Nota Integrativa
Fonti
Art. 2427 c.c. punti 2, 8 (Contenuto della Nota Integrativa)
Sintesi
L'art. 2427 c.c., al punto 2, richiede espressamente che vengano indicati in nota integrativa i movimenti delle immobilizzazioni evidenziando dettagliatamente:
per i precedenti esercizi: il costo, le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni;
per l'esercizio appena chiuso: le acquisizioni, le riclassifiche, le alienazioni, le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni;
il totale delle rivalutazioni effettuate sulle immobilizzazioni esistenti alla chiusura.
Al punto 8, invece, richiede l'indicazione dell'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale, distintamente per voce.
Il commento in nota integrativa potrà essere organizzato in una parte "generale" ed in una "parte specifica". Lo schema espositivo della parte di commento generale potrà essere sviluppato fornendo informazioni circa:
il criterio di iscrizione (costo di acquisto o di produzione interna);
i criteri di ammortamento adottati, specificando se vi sono state modifiche nei criteri adottati (come richiesto dal punto 2 del 2426 c.c.), nonché fornendo una chiara evidenza del trattamento in bilancio degli eventuali ammortamenti anticipati;
uno o più prospetti dai quali risulti la movimentazione cumulata dei precedenti esercizi e quella dell'esercizio di chiusura.
La parte di commento specifica permetterà di fornire informazioni circa:
il contenuto specifico delle voci più significative (fornendo anche un dettaglio comparato con l'anno precedente), e delle voci che accolgono valori iscritti a costo (storico) ma che hanno valori d'uso maggiori (quali potrebbero essere cespiti, beni oggetto di riscatto, ecc.);
gli incrementi (acquisti e rivalutazioni) dell'anno;
le configurazioni di costo adottate per l'iscrizione delle voci sorte nell'anno a seguito di acquisto o creazione interna, specificando quali componenti hanno costituito tale valore (ad es. nei cespiti costruiti in economia potrebbe fornirsi il dettaglio dei costi distinto per tipologia, materiale, manodopera, ecc.);
l'analisi dei decrementi (ammortamenti, svalutazioni, e alienazioni);
eventuali altri chiarimenti relativi alla movimentazione (riclassifiche).
È altresì ben evidente la necessità di fornire, se significativo, l'ammontare distinto (in nota integrativa o addirittura in stato patrimoniale, ex art. 2423 ter, comma 2) delle immobilizzazioni in corso e degli acconti, vista la diversa natura che li caratterizza.gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Criterio di Iscrizione
titolo Beni in locazione finanziaria
Fonti
Art. 17 l. 2/5/96 (Definizione di contratto di leasing)
Art. 67/8 T.U.I.R. (Ammortamento beni in locazione finanziaria e deduzione canoni per il concedente)
Principio contabile C.N.D.C.R. n. 16 (Immobilizzazioni materiali)
IAS 17 (Contabilizzazione del leasing secondo la metodologia finanziaria)
Appello Milano, 10 maggio 1985 (La contabilizzazione secondo la metodologia finanziaria è possibile qualora ex post si dimostri che l'utilizzatore li ha fatti propri)
Tribunale Milano, 22 settembre 1988 (L'appostazione all'attivo del bilancio del valore dei beni detenuti in forza del contratto di leasing ed al passivo del debito residuo della società per i canoni e per la quota di riscatto (seguendo il c.d. "metodo finanziario" piuttosto che il c.d "criterio giuridicoformale dell'appartenenza di quei medesimi beni al patrimonio del concedente o dell'utilizzatore), in assenza di un esplicito e incontrovertibile criterio legale, può essere considerato corretto qualora "ex post" si dimostri che l'utilizzatore li ha effettivamente fatti propri o addirittura li abbia venduti a terzi, acquistando al suo patrimonio il pieno controvalore)
Cassazione, 29 dicembre 1989 (Il conduttore dei beni in leasing deve imputare al conto economico i canoni di leasing, di competenza di quell'esercizio; esporre, alla chiusura dell'esercizio, tra i conti d'ordine l'impegno contrattuale assunto e segnatamente il valore residuale dei canoni di locazione ancora da pagare; iscrivere i beni in locazione nell'attivo dello stato patrimoniale soltanto dopo avere esercitato il c.d. diritto di riscatto solo per il valore effettivamente riscattato)
Tribunale di Verona, 18 marzo 1993, (I beni disponibili in forza di con tratto di leasing non possono essere iscritti in bilancio se non dopo l'esercizio del diritto di riscatto)
Sintesi
La rappresentazione in bilancio dei beni in leasing può avvenire utilizzando alternativamente il criterio "patrimoniale" sia seguendo il criterio "finanziario". Criterio patrimoniale: la società utilizzatrice contabilizza a conto economico il costo dei canoni di leasing e la quota di competenza del maxicanone iniziale; nello stato patrimoniale, tra i conti d'ordine, viene contabilizzato il debito residuo per canoni a scadere. Il cespite viene iscritto nell'attivo del bilancio esclusivamente al momento del riscatto. Criterio finanziario: la società iscrive il bene nell'attivo di bilancio nel momento della conclusione del contratto. Nel passivo di stato patrimoniale iscrive un valore corrispondente all'ammontare del finanziamento ottenuto dalla società di leasing. Nel conto economico verranno registrati gli ammortamenti sul cespite e gli interessi passivi inclusi nei canoni di competenza dell'esercizio.
Dottrina
R. Caramel - Coopers & Lybrand, Il bilancio delle imprese, Il Sole 24 Ore, 1994: la sola contabilizzazione secondo la metodologia finanziaria permette di avere una visione corretta dell'effettivo contributo dell'immobilizzazione all'attività dell'impresa, facendo correttamente gravare sul conto economico dell'esercizio solo gli interessi passivi sul finanziamento e l'ammortamento sul costo storico del cespite. Solo con questa metodologia si ottiene una corretta rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio. In senso conforme G.E. Colombo G.B. Portale, Trattato delle società per azioni,
UTET, 1994, secondo il quale questo metodo dovrebbe essere adottato "ogni volta il bene possa considerarsi come definitivamente acquisito alla disponibilità della società utilizzatrice.", in quanto malgrado il passaggio di proprietà avvenga solamente al momento dell'esercizio del suddetto riscatto, la funzione di tale diritto sul bene ha, per il concedente "una mera funzione di garanzia" del corretto adempimento delle obbligazioni dell'utilizzatore.
In senso contrario, soprattutto per la difficoltà di coordinamento con la disciplina fiscale Aa.vv., Bilancio e contabilità di impresa IPSOA, 1995 , Dezzani, P. Pisoni, L. Puddu, Contabilità e bilancio d'esercizio,
Giuffrè, 1995.
gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Definizione e contenuto
titolo Contributi in conto capitale ottenuti a fronte di acquisto di immobilizzazioni
Fonti
Principio contabile C.N.D.C.R. n. 16 (Immobilizzazioni materiali)
I.A.S. 20 (Contabilizzazione dei contributi pubblici e illustrazione del l'assistenza pubblica)
Art. 76 T.U.I.R. n.1 (Norme generali sulle valutazioni)
Sintesi
La contabilizzazione dei contributi in conto capitale ottenuti a fronte dell'acquisto di immobilizzazioni viene nella prassi effettuata utilizzando quattro differenti metodologie: deduzione diretta dal costo storico del cespite a fronte del quale la società ha ottenuto il contributo: in questo caso le quote di ammortamento vengono calcolate sul costo storico al netto dell'ammontare del contributo ricevuto; iscrizione nel passivo di stato patrimoniale del contributo, con periodico accredito a conto economico di una quota proporzionale agli ammortamenti effettuati nell'esercizio; risconto del contributo iscritto a conto economico: con questa seconda metodologia l'iscrizione nello stato patrimoniale avviene indirettamente attraverso la contabilizzazione a conto economico del contributo, e con l'utilizzo dello strumento del "risconto contabile" per evidenziare, in sede di determinazione del reddito, la sola quota proporzionale agli ammortamenti addebitati a conto economico; iscrizione in riserva di patrimonio netto: questa riserva (indisponibile) viene di anno in anno ridotta in misura proporzionale all'ammontare degli ammortamenti iscritti annualmente a conto economico. Non è considerato accettabile accreditare l'intero contributo al conto economico nell'esercizio nel quale il contributo stesso viene erogato, in quanto in palese violazione del principio della correlazione tra costi e ricavi.
Dottrina S. Desideri, Le circolari del corriere tributario, IPSOA, n.2, 1996, ritiene che le uniche modalità di contabilizzazione del contributo (civilisticamente) siano rappresentate dall'iscrizione del cespite al netto del contributo o la sua iscrizione in una posta di patrimonio netto. Ogni altra ipotesi di contabilizzazione è in contrasto con il dettato del codice civile, in quanto lo strumento del risconto può essere utilizzato esclusivamente per quelle "quote di proventi, comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali varia in ragione del tempo": in questo caso "mancherebbe la variabilità della quota di ammortamento in ragione del decorrere del tempo", mentre la contabilizzazione in una posta del passivo non può avvenire in quanto "contrasterebbe, ... con la nozione di "fondi rischi e oneri" contenuta al comma 3, dell'art.2424-bis, secondo la quale "gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati solo a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali, tuttavia, alla chiusura dell'esercizio, sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza". Concorde con il pensiero di DESIDERI, il G.E. Colombo - G.B. Portale, Trattato delle società per azioni, UTET, 1994, il quale precisa che la riserva di patrimonio netto così creata è una riserva "indisponibile" e non può essere distribuita ai soci se non per una quota proporzionale agli ammortamenti già effettuati sul cespite. In senso contrario F. Dezzani, P. Pisoni, L. Puddu, Il bilancio, Giuffrè, 1996, i quali suggeriscono, comunque, di ricorrere al risconto contabile.gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Definizione e contenuto
titolo Capitalizzazioni di costi per migliorie su beni di terzi
Fonti
Principio contabile C.N.D.C.R. n.16 (Le immobilizzazioni materiali)
Sintesi
Le "Migliorie a beni di terzi" sono definite quali costi aventi l'obiettivo di ampliare, ammodernare, migliorare gli elementi materiali di una immobilizzazione materiale della quale la società ha la disponibilità, ma non la proprietà. Tali costi pluriennali dovrebbero essere contabilizzati tra le immobilizzazioni materiali. La loro iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali (spesso applicata dalla prassi, in quanto la loro metodologia di ammortamento può essere assimilata a quella delle immobilizzazioni immateriali - modalità di ammortamento cd. "in conto") non risulterebbe corretta in quanto le analoghe migliorie, effettuate su beni di proprietà vengono contabilizzate a diretto incremento del valore del cespite al quale si riferiscono. In merito i principi contabili nazionali prevedono entrambi le soluzioni a seconda delle fattispecie e cioè contabilizzazione nella voce B) I.7 "Immobilizzazioni immateriali" ovvero nella voce B) II.4 "Immobilizzazioni materiali". Per quanto riguarda l'ammortamento, la società che procede all'iscrizione delle migliorie dovrà provvedere alla contabilizzazione dell'ammortamento ad ultimazione dei lavori, sulla base della durata del contratto d'affitto dell'immobile ristrutturato o, nel caso sia inferiore, sulla durata utile della miglioria.
Dottrina
Il Caramel (in R. Caramel - Coopers & Lybrand, Il bilancio delle imprese, Il Sole 24 Ore, 1994), sostiene che "i costi per migliorie e adattamenti di beni di terzi non devono essere trattati come oneri pluriennali, in quanto producono beni materiali sia pure peculiari". G.E. Colombo - G.B. Portale, Trattato delle società per azioni, UTET, 1994, 225 sostengono che "nel dubbio se iscriverli tra i beni immateriali o in una posta aggiuntiva tra le immobilizzazioni materiali sembra preferibile quest'ultima soluzione, a causa dell'affinità di questi costi con quelli incrementativi dei beni materiali costituenti il patrimonio di bilancio"; questa affermazione viene peraltro stemperata dal fatto che "una scelta diversa dei redattori del bilancio [quale quella di iscrivere tali beni tra le immobilizzazioni immateriali] non costituirà ovviamente irregolarità alcuna".
gruppo Immobilizzazioni Materiali
argomento Criterio di valutazione
titolo Svalutazione di immobilizzazioni
Fonti
Art. 2426 comma 1, n.3 (Criteri di valutazione)
Principio contabile C.N.D.C.R. n.16 (Le immobilizzazioni materiali)
Sintesi
Come previsto dal Codice civile e come ribadito anche dai principi contabili, "l'immobilizzazione che, alla data di chiusura dell'esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore ... [il costo al netto delle quote di ammortamento] ... deve essere iscritta a tale minor valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata". La svalutazione deve essere effettuata utilizzando un apposito fondo, e non va addebitata al fondo ammortamento. Questa procedura risulta essere l'unica corretta, in quanto si tratta di avere, contabilmente, sempre l'evidenza dell'ammontare della svalutazione, in modo tale che, ove vengano meno i presupposti, risulti agevole provvedere alla ricostituzione del valore "lordo" del cespite. Il ricorso ad un apposito fondo svalutazione, piuttosto che ad una svalutazione effettuata direttamente in conto viene motivato con la necessità di mantenere il valore storico in bilancio, utile sia ai fini della ricostruzione della movimentazione in nota integrativa, sia perché la legge prevede che il minor valore non può essere mantenuto se ne sono venuti meno i motivi (per cui la ricostituzione del valore risulterà di molto facilitata se si dispone di tali informazioni già in contabilità). Ci si chiede se i costi iscritti nelle immobilizzazioni materiali in corso possano essere svalutati, al pari delle altre immobilizzazioni, per perdite durevoli di valore. Ciò non sembra ammissibile in quanto un'erronea previsione sulla capitalizzabilità di un costo non può che essere trattata nel successivo esercizio alla stregua di una sopravvenienza passiva, per questo motivo non riteniamo necessario il relativo fondo svalutazione.
Dottrina
E. Colucci, F. Riccomagno, Il bilancio di esercizio e il bilancio consolidato, CEDAM, 1995 così spiegano la logica di effettuare le svalutazioni per perdite di valore: "...le immobilizzazioni materiali sono costi sospesi e [...] la loro iscrizione in bilancio è che essi siano ricuperabili tramite l'uso. [...] Se ciò non si verifica, deve essere effettuata una svalutazione, in aggiunta agli ammortamenti. Così operando il costo del bene potrà essere ricondotto a quello ricuperabile con la gestione futura e non includerà valori non realizzabili destinati con molta probabilità a tradursi in perdite negli esercizi futuri." Tra le categorie suscettibili di svalutazione, gli autori sopra citati indicano anche le immobilizzazioni in corso, senza peraltro indicare elementi che permettano di stabilire sulla base di quali parametri l'effettuazione di tale svalutazione (e non il ricorso ad una sopravvenienza passiva nel successivo esercizio) sia da preferire. G.E. Colombo - G.B. Portale, Trattato delle società per azioni, UTET, 1994 nella determinazione del "valore durevolmente inferiore "pare evidente che [...] il valore da prendersi in considerazione sia quello di utilizzazione [...] e non quello di mercato; pur se, ai fini della determinazione del quantum della svalutazione, il riferimento a valori di mercato possa essere utile strumento".